“营改增”对融资租赁业务的影响

一、“营改增”前后融资租赁业务的征收范围及纳税对象

1．“营改增”之前的融资租赁业务。“营改增”之前，融资租赁业务缴纳营业税分两种情况。第一种显著特点是允许出租方扣除相关的实际成本，实际上是以“利差”作为计税营业额。第二种对于未经批准经营融资租赁业务的其他企业从事的融资租赁业务，如果租赁货物的所有权转让给承租方，按照增值税的有关规定征收增值税，不征收营业税，如果租赁货物的所有权未转让给承租方，不征收增值税，而应按照“服务业”税目下的“租赁业”子目征收营业税，其纳税依据为向承租方收取的全部租金收入，不得扣除任何成本和费用，也就是要全额纳税。

2．“营改增”之后的融资租赁业务。融资租赁行业的有形动产租赁“营改增”试点在2013年已开始实施，有形动产租赁服务由缴纳营业税改为缴纳增值税，以纳税人取得的全部价款和价外费用扣除支付的借款利息、发行债券的利息和保险费、安装费以及车辆购置税后的余额为销售额，计算增值税的方法也采用传统的增值税计税方法，即一般纳税人的应纳增值税额为当期的销项税额减去可以抵扣的进项税额后的余额，税率为17%。

2016年3月28日出台的《关于全面推开营业税改征增值税》在现有政策基础上，重新界定了融资租赁服务的范围为有形动产融资租赁服务（税率17%）和不动产融资租赁服务（税率11%），进一步拓宽了融资租赁服务的范畴；但是对于可以享受差额纳税的经商务部批准从事融资租赁业务的纳税人的资本限制从以前的“注册资本”达到1.7亿元调整为“实收资本”达到1.7亿元，并从达到标准的当月起执行差额纳税，这实际上提高了部分融资租赁业享受差额纳税的门槛；而且对于差额纳税的扣除项也进行了调整，在计算销售额时不再允许扣除“保险费、安装费”，这从一定程度上增加了纳税人的负担。与此同时将融资性售后回租服务纳入金融业服务范围，按照6%的税率纳税，也就是说今后只有直接租赁业务按照融资租赁服务纳税。

二、“营改增”后租赁公司直接租赁业务的会计核算

所谓的直接租赁，是指租赁公司利用自有资金、银行贷款或招股等方法，在国际或者国内金融市场上募集资金，向设备制造厂商购进客户所需设备，然后再出租给客户使用的一种融资租赁方式。随着消费性增值税的实施和“营改增”的推广，直接租赁业务的会计核算中最有争议的部分就是关于增值税销项税额的确认时点及应收融资租赁款的金额确定。这决定了是在租赁开始全部确认销项税，并将其计入应收融资租赁款的金额之中进行折算；还是待收到融资租赁款时分期确认销项税，应收融资租赁款初始确认金额为不含税销售价。本文认为第二种方法更为合理，因为直接租赁业务在一定程度上具有分期销售的特点，可以参照分期销售的业务进行处理，在销售实现时确认增值税，同时也是出于会计谨慎性原则的考虑，毕竟租赁开始日并没有全部实现销售，这时就确认增值税并将其计入应收融资租赁款中，不太合适。下面我们采用第二种方法，结合案例来分析融资租赁企业此项直接租赁业务的会计核算。

案例：

20 x5年12月1日，甲公司与乙公司签订了一份融资租赁合同。合同主要条款如下：

①租赁标的物：A机器（生产用）。

②起租日：租赁物抵达甲公司生产车间之日（20 x6年1月1日）。

③租赁期：20x6年1月1日至20 x8年12月31日，共3年。

④租金支付方式：从20 x6年12月31日开始，甲公司每年末支付租金12万元（不含税）。

⑤该A机器在20x5年12月1日购入时的原价为30万元，增值税为5.1万元，已支付，全部为自有资金。

⑥租赁期满，A机器的所有权自动转移给甲公司。

假设甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%，暂不考虑未担保余值和初始直接费用等因素，城建税和教育费附加的税率分别为7%和3%，企业所得税税率为25%，不考虑该公司的其他租赁业务和其他税费。

关于此项业务，乙公司的相关会计处理如下：

20 x5年12月1日，购人州A机器时，由于企业开始适用增值税，购买设备的进项税额可以抵扣，所以购买设备承担的进项税额要单独列示，会计处理如下：

借：融资租赁资产30

应交税费——应交增值税（进项税额）5.1

贷：银行存款35.1

20 x6年1月1日，租赁期开始日，按照不含税的收入，确认应收融资租赁款为36万元，未实现融资收益为6万元，租赁内含利率为9.69%，会计处理如下：

借：长期应收款——应收融资租赁款36

贷：融资租赁资产30

未实现融资收益6

20×6年12月31日，收到租金时确认该期的销项税额2.04万元，同时采用实际利率法分配未确认融资收益2.907万元。

借：银行存款14.04

贷：长期应收款——应收融资

租赁款12

应交税费——应交增值税

（销项税额）2.04

借：未实现融资收益2.907

贷：租赁收入2.907

20 x7年12月31日和20×8年12月31日，分配的未确认融资收益的分录同20×6年12月31日，只是金额不一样，分别是2.026万元和1.067万元，收到租金并确认销项税额的分录同20 x6年12月31日完全一样。

三、“营改增”后融资租赁公司的税负变化解析

“营改增”后融资租赁业务的税率由原来营业税的5%改为增值税的17%（或者11%），看似只是税种和税率的变化，但实际上对企业的整体税负都有一定的影响，所以我们必须全面的看待“营改增”给企业带来的税负影响。

1．增值税的税负变化。 “营改增”前按照营业税法对融资租赁的计税依据的规定，融资租赁的营业额是以向承租者收取的全部价款和价外费用减去出租方承担的出租货物的实际成本后的余额，以直线法折算出本期的营业额。也就是说该笔业务需要缴纳的营业税在租赁期内平均计算。本例中该笔业务需要缴纳的营业税为0.045万元【( 36-35.1)×5%】，每年需缴纳营业税0.015万元。

“营改增”后，融资租赁的一般纳税人按照合同确定的付款日期，分期确认销售收入和增值税销项税额。本例中在20 x5年12月1日一次确认增值税进项税额5.1万元，由于尚未有销项税额发生，所以此项进项税额留待抵扣，以后三年内每年年末产生2.04万元的销项税额，用进项税额抵扣后，只有第三年年末需要缴纳增值税1.02万，增值税实际税负为8.5%( 1.02／12)，按照规定，实际税负超过3%的部分（0.66万元）予以即征即退，实际负担增值税0.36万元。

从上述分析可以看出，虽然享受了即征即退的增值税优惠政策，从总额上，缴纳的增值税要比以前的营业税多了0.315万元，并且，租赁开始时由于没有销项税额或者不够抵扣，进项税额长期滞留在企业的账面上，导致了企业的税负不均，同时也增加了企业资金的负担。

2．城建税和教育费附加的税负变化。 “营改增”前，每年缴纳的城建税和教育费附加为0.0015万元【0.015x(7%+3%)】，三年共计0.0045万元。 “营改增”后，虽然增值税能够享受即征即退，但是对附征的城建税和教育费附加一律不予退返，所以第三年需缴纳的城建税和教育费附加为0.102万元【1.02×(7%+3%)】。可以看出，企业缴纳的城建税和教育费附加比“营改增”之前多了0.0975万元。

3．企业所得税的税负变化。企业缴纳的营业税计入“税金及附加”，可以在税前扣除，而企业缴纳的增值税却不能税前扣除，这就会使企业的所得税发生变化。本例中，三年来“营改增”使企业多缴纳所得税的分别是：0.004125万元【(0.015+0.0015)×0.25】；0.004125万元；- 0.02025万元【( 0.015+0.0015 - 0.0975)】，三年总计少交企业所得税0.012万元。 结合上述分析，对于该笔业务，“营改增”对企业整体税负的影响为0.4005万元(0.315+ 0.0975-0.012)，可以看出整体上税负还是增加了。这将从一定程度上不利于融资租赁企业的发展，同时也违背了“营改增”的初衷，达不到结构性减税的效果。因此，对于融资租赁行业的“营改增”后的相关问题还需从即征即退政策的力度、时效，附加税的退税政策、增值税的费用化等方面进行进一步的完善。[本文为河北省科技厅软科学计划项目《我省科技型中小企业发展政策支持与创业环境研究》（项目编号：16454209D）的阶段性研究成果。]

（作者单位：石家庄铁路职业技术学院经济管理系石家庄铁道大学经济管理学院）