投入产出与闭环分析在企业内部审计的应用
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时间：2017-12-14
一、引言
企业内部审计部门在实施项目审计或常规审计的过程中，往往匆忙上马，仅在形式上按照内部审计准则和工作指引相关要求，走走相关程序，审到哪里算到哪里；审出问题是审计人员的本事，审不出问题那是被审单位的本事。笔者主张内部审计绝不能走形式，要努力做到审前有方向、审中有方法、审后提标准。
股东价值最大化的实质是股东财富从投入到最大化产出的過程，是一个各类资源投入产出、环环相扣的闭环过程，所以内部审计机构在实施审计的工作中应用投入产出与闭环分析，是非常有意义的。
投入产出分析，是研究经济系统各个部分间表现为投入与产出的相互依存关系的经济数量方法。投入是进行一项活动的消耗。如生产过程的消耗包括自制半成品的消耗（中间投入）和初始投入要素的消耗（最初投入）。产出是指进行一项活动的结果，如生产活动的结果是产品（产品、副产品、余废料等）。
投入产出分析，是基于是L.瓦尔拉斯的一般均衡论，在经济管理上有各种数学模型及公式。本文不再对此展开，而且只是谈如何从实物和价值两方面运用投入产出分析，从而发现被审单位可能存在的问题。
二、审前有方向——投入产出与闭环分析在内部审计准备阶段的应用
内部审计准则要求“内部审计人员在实施审计前，应向被审计单位送达审计通知书，并做好必要的审计准备工作。”什么叫做好必要的审计准备工作呢？笔者认为至少要做到以下几方面的工作。
第一，充分收集被审单位资料，除了常规应收集的资料外，还应重点关注下列资料的收集。一是最新的组织架构、部门职责、薪酬体系文件；二是生产流程的详细介绍，包括但不限于工艺路线、作业价格、BOM清单、各种分摊分配规则；三是所有供应商及其所供应物料的清单，并备注是否实施库存管理；四是所有客户及其所销售物料的清单；五是结合被审单位的会计资料（科目余额表、序时账等），检查收到的资料是否遗漏、错误。
第二，结合上述资料，全面了解被审单位的投入。此处所指的投入，不仅仅指资金、资产、物料等投入，还包括人力资源、总部资源等投入。在审查投入的过程，要防止遗漏，防止投入被改头换面。
第三，全面了解被审单位的产出，不局限于主营产品，更关注边角料、余废料，边角料、余废料要结合投入、生产工艺等进行闭环分析。为什么强调闭环呢？因为除化工及生物制药类企业外，大部分的生产制造其实都只是物理加工过程，并不会使得投入有形物资凭空消失。如使用的化学试剂是难以回收，甚至要付出处理成本；但备品备件，尤其是贵金属，还是具有非常高的回收价值，是否闭环回收？回收的价格是否合理？此处的目的是：防止余废料收入溢出至账外，成为体外循环资金，甚至产生贪腐。
第四，通过上面的初步，初步确认被审单位应重视而未重视的环节、投入产出异常的环节，然后在审计机构内部现行讨论确定重点审计方向（环节）。
三、审中有方法——投入产出与闭环分析在内部审计实施阶段的应用
内部审计准则要求内部审计人员“应深入调查了解被审单位的情况，对其经营活动及内部控制的真实性、合法性和有效性进行测试”，“可以运用座谈、检查、抽样和分析性程序等审计方法，获取充分、相关、可靠的审计证据，以支持审计结论和审计建议”。在实际内部审计工作中，审计人员在实施座谈、检查、抽样等获取审计证据上，都没有问题，都基本能按部就班的执行，但对于分析性程序，涉及深度就非常有限了。
存货投入产出分析是投入产出分析的重点，存货管理也是舞弊发生的重灾区。在进行存货投入产出分析时，注意从金额、数量、时间、质量、类别等多个维度进行分析，切勿只关注金额。
在经营效率不变的前提下，库存的存货与销售收入之间会保持较稳定的关系；如出现异常波动审计人员应立刻关注，分析是否合理。
存货的价值跟会计核算方法、准确度息息相关。不同的成本核算方法将导致不同的存货水平，并进而影响存货的投入产出。这时，应进入数量、时间、质量、类别等维度，展开各维度的投入产出闭环分析。如生产时候，车间有投入100KG物料，为什么产出的成品只有80KG？这20KG的损耗是否合理？是否有对应重量的余废料入库？余废料是如何管理？
在时间维度存货分析投入产出，是对存货周转天数、库龄、采购周期、生产周期等指标的分析；关注质量维度，是从工程不良率、一次通过率、返工率、客户退货率等指标去分析投入产出。
除了存货，人力资源要素的投入产出分析，是了解被审单位管理层是否胜任重要方法。管理人员的职业操守、专业胜任能力等人力资源因素，是关键的投入；绩效与考核体系是确保产出的制度保证。因此，从人力资源引进、开发、使用与退出等环节进行投入产出的分析就非常有必要。研究与开发是保持持续竞争优势关键来源，被审单位是否对专利、专有技术等无形资产的先进性进行评估，加大研发投入，淘汰落后技术，促进技术更新换代，不断提升自主创新能力，努力做到核心技术处于同行业领先水平。因此研发与开发环节的投入产出分析，就是被审单位是否有投入？投入是否足够？是否有产出？产出是否合理？
四、审后提标准——投入产出与闭环分析在内部审计报告阶段的应用
各种分析得出的指标就像是表针，钟表里的每个刻度就是指针对应的标准，有表针而没有刻度的钟表，是无法计量时间的；同样，只有指标、没有标准体系的建立也没法衡量被审单位的业绩。如果仅有各种投入产出率指标，而没有具体的标准是多少，就会失去投入产出率分析的意义。
内部审计准则要求内部审计人员“应将收集和评价的审计证据及形成的审计结论和审计建议”。笔者认为审计建议就是要交标准。通过实施阶段的问题分析，然后结合被审单位的实际，交出一系列的投入产出的历史标准、预算标准和外部标准，供被审单位管理层后续工作中参考执行，促进被审单位创建各种标准体系或更新不合时宜的现行标准。
需要注意的是，在实际工作中，很多单位都是以预算为标准，但往往预算标准的余量很足，结果造成很多指标是躺着就能完成的，失去了预算控制的作用。所以，在审后提标准时，应充分考虑被审单位的预算达成率。
另外，使用历史性标准时候，可比性是主要问题，需要剔除物价变动、会计准则变化、经营环境变化等一些不可控因素的影响。尽可能的避免造成“棘轮效应”和“鞭打快牛”的现象。他山之石可以攻玉，虽然外部标准较难获得，但如果缺失，将使得企业看不清自己与外部的差距。
五、小结
实际工作中，很大一部分的内部审计的主要职责都是基于内控手册的稽核、查舞弊，审后的整改建议与跟踪也大多流于形式或执行成本太高。笔者拟在内部审计中引入投入产出闭环分析，提出审前有方向、审中有方法、审后提标准，以成本效益为原则，以企业价值最大化为目标，做到内审不走形式。
参考文献
[1]韩非.浅析制造业企业物料投入产出管理审计内容与方法[J].中国内部审计，2017（6）.
[2]王晶晶，尹婷.内部审计营销要素投入产出分析[J].中国管理信息化，2015（7）：6-8.
[3]刘克宜.绩效审计模型中投入产出要素分析[J].中国审计，2009（4）：41-43.
企业内部审计部门在实施项目审计或常规审计的过程中，往往匆忙上马，仅在形式上按照内部审计准则和工作指引相关要求，走走相关程序，审到哪里算到哪里；审出问题是审计人员的本事，审不出问题那是被审单位的本事。笔者主张内部审计绝不能走形式，要努力做到审前有方向、审中有方法、审后提标准。
股东价值最大化的实质是股东财富从投入到最大化产出的過程，是一个各类资源投入产出、环环相扣的闭环过程，所以内部审计机构在实施审计的工作中应用投入产出与闭环分析，是非常有意义的。
投入产出分析，是研究经济系统各个部分间表现为投入与产出的相互依存关系的经济数量方法。投入是进行一项活动的消耗。如生产过程的消耗包括自制半成品的消耗（中间投入）和初始投入要素的消耗（最初投入）。产出是指进行一项活动的结果，如生产活动的结果是产品（产品、副产品、余废料等）。
投入产出分析，是基于是L.瓦尔拉斯的一般均衡论，在经济管理上有各种数学模型及公式。本文不再对此展开，而且只是谈如何从实物和价值两方面运用投入产出分析，从而发现被审单位可能存在的问题。
二、审前有方向——投入产出与闭环分析在内部审计准备阶段的应用
内部审计准则要求“内部审计人员在实施审计前，应向被审计单位送达审计通知书，并做好必要的审计准备工作。”什么叫做好必要的审计准备工作呢？笔者认为至少要做到以下几方面的工作。
第一，充分收集被审单位资料，除了常规应收集的资料外，还应重点关注下列资料的收集。一是最新的组织架构、部门职责、薪酬体系文件；二是生产流程的详细介绍，包括但不限于工艺路线、作业价格、BOM清单、各种分摊分配规则；三是所有供应商及其所供应物料的清单，并备注是否实施库存管理；四是所有客户及其所销售物料的清单；五是结合被审单位的会计资料（科目余额表、序时账等），检查收到的资料是否遗漏、错误。
第二，结合上述资料，全面了解被审单位的投入。此处所指的投入，不仅仅指资金、资产、物料等投入，还包括人力资源、总部资源等投入。在审查投入的过程，要防止遗漏，防止投入被改头换面。
第三，全面了解被审单位的产出，不局限于主营产品，更关注边角料、余废料，边角料、余废料要结合投入、生产工艺等进行闭环分析。为什么强调闭环呢？因为除化工及生物制药类企业外，大部分的生产制造其实都只是物理加工过程，并不会使得投入有形物资凭空消失。如使用的化学试剂是难以回收，甚至要付出处理成本；但备品备件，尤其是贵金属，还是具有非常高的回收价值，是否闭环回收？回收的价格是否合理？此处的目的是：防止余废料收入溢出至账外，成为体外循环资金，甚至产生贪腐。
第四，通过上面的初步，初步确认被审单位应重视而未重视的环节、投入产出异常的环节，然后在审计机构内部现行讨论确定重点审计方向（环节）。
三、审中有方法——投入产出与闭环分析在内部审计实施阶段的应用
内部审计准则要求内部审计人员“应深入调查了解被审单位的情况，对其经营活动及内部控制的真实性、合法性和有效性进行测试”，“可以运用座谈、检查、抽样和分析性程序等审计方法，获取充分、相关、可靠的审计证据，以支持审计结论和审计建议”。在实际内部审计工作中，审计人员在实施座谈、检查、抽样等获取审计证据上，都没有问题，都基本能按部就班的执行，但对于分析性程序，涉及深度就非常有限了。
存货投入产出分析是投入产出分析的重点，存货管理也是舞弊发生的重灾区。在进行存货投入产出分析时，注意从金额、数量、时间、质量、类别等多个维度进行分析，切勿只关注金额。
在经营效率不变的前提下，库存的存货与销售收入之间会保持较稳定的关系；如出现异常波动审计人员应立刻关注，分析是否合理。
存货的价值跟会计核算方法、准确度息息相关。不同的成本核算方法将导致不同的存货水平，并进而影响存货的投入产出。这时，应进入数量、时间、质量、类别等维度，展开各维度的投入产出闭环分析。如生产时候，车间有投入100KG物料，为什么产出的成品只有80KG？这20KG的损耗是否合理？是否有对应重量的余废料入库？余废料是如何管理？
在时间维度存货分析投入产出，是对存货周转天数、库龄、采购周期、生产周期等指标的分析；关注质量维度，是从工程不良率、一次通过率、返工率、客户退货率等指标去分析投入产出。
除了存货，人力资源要素的投入产出分析，是了解被审单位管理层是否胜任重要方法。管理人员的职业操守、专业胜任能力等人力资源因素，是关键的投入；绩效与考核体系是确保产出的制度保证。因此，从人力资源引进、开发、使用与退出等环节进行投入产出的分析就非常有必要。研究与开发是保持持续竞争优势关键来源，被审单位是否对专利、专有技术等无形资产的先进性进行评估，加大研发投入，淘汰落后技术，促进技术更新换代，不断提升自主创新能力，努力做到核心技术处于同行业领先水平。因此研发与开发环节的投入产出分析，就是被审单位是否有投入？投入是否足够？是否有产出？产出是否合理？
四、审后提标准——投入产出与闭环分析在内部审计报告阶段的应用
各种分析得出的指标就像是表针，钟表里的每个刻度就是指针对应的标准，有表针而没有刻度的钟表，是无法计量时间的；同样，只有指标、没有标准体系的建立也没法衡量被审单位的业绩。如果仅有各种投入产出率指标，而没有具体的标准是多少，就会失去投入产出率分析的意义。
内部审计准则要求内部审计人员“应将收集和评价的审计证据及形成的审计结论和审计建议”。笔者认为审计建议就是要交标准。通过实施阶段的问题分析，然后结合被审单位的实际，交出一系列的投入产出的历史标准、预算标准和外部标准，供被审单位管理层后续工作中参考执行，促进被审单位创建各种标准体系或更新不合时宜的现行标准。
需要注意的是，在实际工作中，很多单位都是以预算为标准，但往往预算标准的余量很足，结果造成很多指标是躺着就能完成的，失去了预算控制的作用。所以，在审后提标准时，应充分考虑被审单位的预算达成率。
另外，使用历史性标准时候，可比性是主要问题，需要剔除物价变动、会计准则变化、经营环境变化等一些不可控因素的影响。尽可能的避免造成“棘轮效应”和“鞭打快牛”的现象。他山之石可以攻玉，虽然外部标准较难获得，但如果缺失，将使得企业看不清自己与外部的差距。
五、小结
实际工作中，很大一部分的内部审计的主要职责都是基于内控手册的稽核、查舞弊，审后的整改建议与跟踪也大多流于形式或执行成本太高。笔者拟在内部审计中引入投入产出闭环分析，提出审前有方向、审中有方法、审后提标准，以成本效益为原则，以企业价值最大化为目标，做到内审不走形式。
参考文献
[1]韩非.浅析制造业企业物料投入产出管理审计内容与方法[J].中国内部审计，2017（6）.
[2]王晶晶，尹婷.内部审计营销要素投入产出分析[J].中国管理信息化，2015（7）：6-8.
[3]刘克宜.绩效审计模型中投入产出要素分析[J].中国审计，2009（4）：41-43.
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